Rilevanti novita' in tema di fiscalità delle compravendite e delle locazioni immobiliari sono previste dal Disegno di legge di conversione del DL 223/06 approvato dal Senato
DdL di conversione del D.L. 223/2006 – Nuovo regime IVA per compravendite e affitti di immobili
Dopo l`approvazione da parte del Senato, il Disegno di Legge di conversione del D.L. 4 luglio 2006, n.223 passa ora all`esame della Camera dei Deputati per la definitiva approvazione.
Rispetto al testo originario del Decreto Legge (cfr. Decreto Legge 223/2006 “Manovra-bis“ – Misure fiscali per gli immobili del 6 luglio 2006), il provvedimento, nell`attuale formulazione, contiene rilevanti novità in tema di fiscalità delle compravendite e locazioni immobiliari, di seguito evidenziate.
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Indice
1.Cessione di fabbricati
1.1Cessione di abitazioni
1.2Cessione di fabbricati strumentali per natura
2.Locazione di fabbricati
2.1Locazione di abitazioni
2.2Locazione di fabbricati strumentali per natura
3Rettifica della detrazione
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1.Cessione di fabbricati
Le modifiche apportate al D.L. 223/2006[1], vigente dal 4 luglio 2006, hanno in sostanza introdotto:
–una differente tassazione delle compravendite a seconda che abbiano ad oggetto fabbricati a destinazione abitativa ovvero fabbricati strumentali per natura;
–la facoltà per il venditore di optare per l`applicazione dell`Iva in caso di cessione di fabbricato strumentale per natura;
–l`applicazione delle Imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale per tutti i trasferimenti di immobili strumentali per natura (imponibili od esenti Iva) e contestuale aumento dell`Imposta ipotecaria dal 2% al 3%.
1.1Cessione di abitazioni
Rimangono assoggettate ad Iva esclusivamente le cessioni di fabbricati o singole unità immobiliari a destinazione abitativa se realizzate nel rispetto di queste 2 condizioni:
·l`impresa cedente è l`impresa costruttrice, o quella che vi ha eseguito (anche tramite affidamento in appalto) interventi incisivi di recupero (restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e urbanistica);
·la cessione è effettuata entro 4 anni dall`ultimazione dei lavori di costruzione o di recupero.
Nell`ipotesi in cui siano verificati entrambi i suddetti requisiti, il trasferimento dell`abitazione sconta l`Iva con aliquota propria del bene oggetto di cessione, ossia:
Ü4% nel caso di abitazioni non di lusso cedute ad acquirenti con i requisiti «prima casa» (Nota II Bis, all`art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/1986);
Ü10% nel caso di abitazioni non di lusso o ristrutturate;
Ü20% nel caso di abitazioni di lusso
e l`Imposta di registro e le Imposte Ipotecaria e Catastale applicate in misura fissa, pari a 168 euro ciascuna (504 euro complessivi).
In tutti gli altri casi, compresa la cessione oltre il quadriennio dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione o recupero, il trasferimento è esente da Iva ed assoggettato ad Imposta di Registro con aliquota del 7% ed Imposte Ipotecaria e Catastale rispettivamente pari al 2% e all`1% (3% complessivo), sempre fatta salva l`ipotesi della cessione di abitazione non di lusso ad acquirente con i requisiti «prima casa», alla quale si applicano l`Imposta di Registro con aliquota del 3% e le Imposte Ipotecaria e Catastale in misura fissa, pari a 168 euro ciascuna (336 euro complessivi).
Si ricorda che l`esenzione da Iva comporta l`indetraibilità dell`imposta pagata in relazione a tutti i costi sostenuti dall`impresa per la costruzione, l`acquisto ed il recupero del fabbricato.
Per quanto riguarda l`Iva già detratta nel passato, il provvedimento chiarisce espressamente che non opera la rettifica della detrazione ai sensi dell`art. 19bis2 del DPR 633/1972 in relazione ai:
–fabbricati abitativi posseduti al 4 luglio 2006;
–fabbricati abitativi posseduti dalle imprese che li hanno costruiti o che vi hanno eseguito interventi di recupero, per i quali alla data del 4 luglio 2006, sia già trascorso il termine dei 4 anni dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione o recupero.
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Cessione di fabbricati abitativi
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Impresa cedente
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Entro i 4 anni dall`ultimazione
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Oltre i 4 anni dall`ultimazione
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Impresa che lo ha costruito o Impresa che lo ha ristrutturato (art. 31, lett. c, d ed e della legge 457/1978)
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Imponibili IVA (1)
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Esenti IVA (2)
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Tutte le altre imprese
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Esenti IVA (2)
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(1) Rimangono invariate le aliquote IVA vigenti: 4% per la “prima casa””; 10% per le abitazioni non di lusso o ristrutturate; 20% per le abitazioni di lusso. In tali casi, l`Imposta di Registro e le Imposte ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa, pari a 168 euro ciascuna (504 euro complessivi).
(2) Imposta di Registro al 7% ed imposte ipotecarie e catastali al 3%, ad eccezione dell`ipotesi di cessione di “prima casa”” assoggettata ad Imposta di registro al 3% ed Imposte ipotecaria e catastale in misura fissa, pari a 168 euro ciascuna (336 euro complessivi). L`Esenzione da IVA comporta l`indetraibilità dell`imposta pagata in relazione a tutti i costi sostenuti dall`impresa per la costruzione, l`acquisto ed il recupero del fabbricato.
1.2Cessione di fabbricati strumentali per natura
Più articolata è la modifica al regime di tassazione dei trasferimenti immobiliari che hanno ad oggetto «fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni» [2].
Si tratta, in sostanza, dei cosiddetti fabbricati strumentali per natura, catastalmente classificati in:
–Categoria A/10 (uffici e studi privati);
–Gruppo B (unità immobiliari per uso di alloggio collettivo);
–Gruppo C (unità immobiliari a destinazione ordinaria, commerciale e varie);
–Gruppo D (opifici ed in genere fabbricati costruiti per le speciali esigenze di un`attività industriale o commerciale e non suscettibili di una destinazione estranea alle esigenze suddette senza radicali trasformazioni);
–Gruppo E (altre unità immobiliari che, per le singolarità delle loro caratteristiche, non siano raggruppabili in classi).
Per le cessioni di tali fabbricati, o di porzioni di questi, il provvedimento, introducendo il nuovo n. 8-ter al comma 1 dell`art. 10 del DPR 633/1972, stabilisce l`esenzione Iva ad eccezione di 4 specifici casi:
–cessioni effettuate dalle imprese costruttrici, o che vi hanno eseguito (anche tramite affidamento in appalto) interventi incisivi di recupero (restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e urbanistica), entro 4 anni dall`ultimazione dei lavori di costruzione o di recupero;
–cessioni effettuate nei confronti di soggetti passivi Iva che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d`imposta in percentuale pari od inferiore al 25%;
–cessioni effettuate nei confronti di soggetti non esercenti attività d`impresa, arte o professione;
– & nbsp; cessioni effettuate da cedenti che, nel relativo atto, hanno espressamente manifestato l`opzione per l`imposizione Iva.
In questi ultimi 4 casi, il trasferimento è assoggettato ad Iva con aliquota propria del bene oggetto della cessione, in misura pari al:
Ü10% per uffici e negozi facenti parte di fabbricati a prevalente destinazione abitativa, cosiddetti fabbricati “Tupini””, e per i fabbricati o porzioni di fabbricato ristrutturato;
Ü20% per tutti gli altri casi
e l`Imposta di Registro si applica in misura fissa, pari a 168 euro mentre le Imposte ipotecaria e catastale si applicano in misura proporzionale rispettivamente pari al 3% e all`1% (4% complessivamente).
Le principali novità delle operazioni di cessione di tale tipologia di fabbricati consistono proprio:
–nell`applicazione delle Imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale (e non più in misura fissa pari a 168 euro ciascuna) anche nell`ipotesi di trasferimenti imponibili agli effetti dell`Iva,
–nel contestuale aumento dell`Imposta Ipotecaria che dal 2% passa al 3%.
In tutti gli altri casi, il trasferimento è esente da Iva ed assoggettato ad Imposta di Registro con aliquota del 7% ed Imposte Ipotecaria e Catastale rispettivamente pari al 3% e all`1% (4% complessivo). Pertanto, anche tali operazioni scontano l`applicazione dell`Imposta Ipotecaria con aliquota maggiorata (dal 2% al 3%).
A tal riguardo, una specifica agevolazione è prevista, a decorrere dal 1° ottobre 2006, per le cessioni di immobili strumentali di cui siano parte fondi immobiliari chiusi (di cui agli art. 37 del D.Lgs. 58/1998 e art. 14bis della legge 86/1994), ovvero imprese di locazione finanziaria, ovvero banche ed intermediari finanziari (di cui agli artt.106-107 del D.Lgs. 385/1993), limitatamente all`acquisto e al riscatto dei beni da concedere o concessi in leasing, per le quali le volture catastali e le trascrizioni degli atti sono assoggettate ad Imposte Ipotecaria e Catastale ridotte della metà, ovverosia rispettivamente pari all` 1,5% e allo 0,5% (2% complessivo).
Anche con riferimento alle cessioni di fabbricati strumentali per natura, si ricorda, infine, che l`esenzione da Iva comporta l`indetraibilità dell`imposta pagata in relazione a tutti i costi sostenuti dall`impresa per la costruzione, l`acquisto ed il recupero del fabbricato.
Per quanto riguarda l`Iva già detratta nel passato, il provvedimento chiarisce espressamente che la rettifica della detrazione, ai sensi dell`art. 19bis2 del DPR 633/1972, opera esclusivamente nel caso in cui, nel primo atto successivo alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto, il cedente non opti per l`imposizione Iva dell`operazione.
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Cessione di fabbricati strumentali per natura
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Impresa cedente
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Entro i 4 anni dall`ultimazione
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Oltre i 4 anni dall`ultimazione
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Impresa che lo ha costruito o Impresa che lo ha ristrutturato (art. 31, lett. c, d ed e della legge 457/1978)
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Imponibili IVA (1)
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Imponibili IVA (1),
se alternativamente :
–l`acquirente è:
1.soggetto passivo IVA con pro-rata = 25%
2.privato non esercente impresa, arti o professioni
–il venditore nell`atto manifesta opzione per imposizione IVA
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Esenti IVA (2)
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Tutte le altre imprese
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Sempre
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Imponibili IVA (1),
se alternativame nte :
–l`acquirente è:
1. soggetto passivo IVA con pro-rata = 25%
2. privato non esercente impresa, arti o professioni
–il venditore nell`atto manifesta opzione per imposizione IVA
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Esenti IVA (2)
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(1) Rimangono invariate le aliquote IVA vigenti: 10% per uffici e negozi facenti parte di fabbricati a prevalente destinazione abitativa, cosiddetti fabbricati “Tupini”” e per i fabbricati o porzioni di fabbricato ristrutturato; 20% per tutti gli altri casi. In tali ipotesi, l`Imposta di Registro si applica in misura fissa, pari a 168 euro mentre le Imposte ipotecaria e catastale si applicano in misura proporzionale rispettivamente pari al 3% e all`1% (4% complessivamente).
(2) Imposta di Registro al 7% ed imposte ipotecarie e catastali rispettivamente pari al 3% e all`1% (4% complessivamente). L`Esenzione da Iva comporta l`indetraibilità dell`imposta pagata in relazione a tutti i costi sostenuti dall`impresa per la costruzione, l`acquisto ed il recupero del fabbricato.
2.Locazione di fabbricati
Per quanto riguarda le locazioni, finanziarie o non, le modifiche apportate al D.L. 223/2006[3], vigente dal 4 luglio 2006, hanno in sostanza introdotto:
–una differente tassazione delle locazioni a seconda che abbiano ad oggetto fabbricati a destinazione abitativa ovvero fabbricati strumentali per natura;
–la facoltà per il locatore di optare per l`applicazione dell`Iva in caso di locazione di fabbricato strumentale per natura;
–l`obbligo di registrazione di tutti i contratti di locazione, anche se imponibili Iva;
–l`applicazione dell`Imposta di Registro, in misura proporzionale con aliquota dell`1%, per tutti i contratti di locazione di fabbricati strumentali per natura (imponibili od esenti Iva).
Le nuove disposizioni, se meno favorevoli, si applicano anche in caso di affitto d`aziende il cui valore complessivo sia costituito per più del 50% dal valore normale dei fabbricati[4].
2.1Locazione di abitazioni
Viene sostanzialmente confermato il disposto dell`art. 35, comma 8, del D.L. 223/2006 che dispone l`esenzione da IVA, con contestuale applicazione dell`imposta di registro al 2% per tutte le locazioni di fabbricati abitativi, comprese le pertinenze, a prescindere dalle caratteristiche del locatore.
Fermo restando l`obbligo di registrazione in termine fisso (30 giorni dalla data di stipulazione[5]) per i contratti stipulati a partire dal 4 luglio 2006, per i contratti di locazione in corso, che passano dal regime Iva al registro (abitazioni locate dalle imprese che le hanno costruite per la vendita), il provvedimento dispone la registrazione di un`apposita dichiarazione, le cui modalità e termini di presentazione e versamento verranno stabiliti con provvedimento del Direttore dell`Agenzia delle Entrate da emanare entro il 15 settembre 2006.
Si ricorda che l`esenzione da Iva comporta l`indetraibilità dell`imposta pagata in relazione a tutti i costi sostenuti dall`impresa per la costruzione, l`acquisto ed il recupero del fabbricato.
Per quanto riguarda l`Iva già detratta nel passato (abitazioni locate dalle imprese che le hanno costruite per la vendita con applicazione dell`Iva al 10% sino al 3 luglio 2006), il provvedimento sembra stabilire che, anche in questo caso, non opera la rettifica della detrazione, ai sensi dell`art. 19bis2 del DPR 633/1972, solo in relazione ai fabbricati abitativi posseduti dalle imprese che li hanno costruiti, per i quali alla data del 4 luglio 2006, sia già trascorso il termine dei 4 anni dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione.
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Locazione di abitazioni
(compresa la locazione finanziaria)
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Impresa Locatrice
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Regime IVA
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Imposta di Registro
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Tutte
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Esenzione
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2%
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2.2Locazione di fabbricati strumentali per natura
Per la definizione di tali fabbricati, si rinvia a quanto già precisato nel precedente paragrafo 1.2 (Cessioni di fabbricati strumentali per natura).
In particolare, per le locazioni di tali fabbricati, dal combinato disposto dei nuovi nn. 8 e 8-ter del comma 1 dell`art. 10 del DPR 633/1972, il provvedimento stabilisce l`esenzione Iva ad eccezione di 3 specifici casi:
–locazioni effettuate nei confronti di locatari soggetti passivi Iva, che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d`imposta in percentuale pari od inferiore al 25%;
–locazioni effettuate nei confronti di locatari soggetti non esercenti attività d`impresa, arte o professione;
–locazioni effettuate da locatori che hanno espressamente manifestato l`opzione per l`imposizione Iva.
In questi ultimi 3 casi, la locazione è assoggettata ad Iva con aliquota ordinaria al 20% e ad Imposta di Registro in misura proporzionale, pari all`1%.
Le principali novità delle operazioni di locazione di tale tipologia di fabbricati consistono:
–nella facoltà per il locatore di optare per l`applicazione dell`Iva;
–nell`obbligo di registrazione del contratto, con applicazione dell`Imposta di Registro, in misura proporzionale con aliquota dell`1%, anche nell`ipotesi di locazione imponibile agli effetti dell`Iva;
In tutti gli altri casi, la locazione è esente da Iva ed assoggettata ad Imposta di Registro con aliquota dell`1%.
Per i contratti di locazione finanziaria è, inoltre, previsto che l`Imposta di Registro corrisposta per i canoni di locazione possa essere portata, nel caso di riscatto del bene, a scomputo di quanto dovuto a titolo di Imposte Ipotecaria e Catastale.
Anche con riferimento alle locazioni di fabbricati strumentali per natura, si ricorda, infine, che l`esenzione da Iva comporta l`indetraibilità dell`imposta pagata in relazione a tutti i costi sostenuti dall`impresa per la costruzione, l`acquisto ed il recupero del fabbricato.
Per quanto riguarda l`Iva già detratta nel passato, il provvedimento chiarisce espressamente che la rettifica della detrazione, ai sensi dell`art. 19bis2 del DPR 633/1972, opera esclusivamente nel caso in cui il cedente non opti per l`imposizione Iva dell`operazione.
Ai fini dell`applicazione delle nuove disposizioni, le parti devono presentare per la registrazione un`apposita dichiarazione, nella quale può essere esercitata da parte del locatore l`opzione relativa all`imponibilità Iva, che ha effetto a decorrere dal 4 luglio 2006. Le modalità e termini di presentazione e versamento dell`Imposta di Registro verranno stabiliti con provvedimento del Direttore dell`Agenzia delle Entrate, da emanare entro il 15 settembre 2006.
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Locazione di fabbricati strumentali per natura
(compresa la locazione finanziaria)
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Impresa Locatrice
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Regime IVA
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Imposta di Registro
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Tutte
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Esenzione
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1%
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Imponibilità (1),se alternativamente :
–il locatario è:
1.soggetto passivo IVA con pro-rata = 25%
2.privato non esercente impresa, arti o professioni
–il locatore nell`atto manifesta opzione per imposizione IVA
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1%
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(1) Rimane invariata l`aliquota IVA vigente del 20% e l`Imposta di Registro si applica in misura proporzionale pari all`1% (l`atto, ancorchè relativo ad un`operazione imponibile ai fini IVA, va obbligatoriamente registrato).
3.Rettifica della detrazione
Per quanto riguarda le disposizioni sulla rettifica della detrazione Iva[6], il provvedimento, così come modificato nel corso del dibattito parlamentare, recepisce quanto sostenuto dall`Ance, neutralizzando gli effetti retroattivi e rendendo definitive (pertanto, non rettificabili) le detrazioni Iva legittimamente operate dalle imprese fino all`entrata in vigore delle nuove disposizioni.
Infatti, viene previsto che la rettifica della detrazione non operi per:
–fabbricati abitativi (locati o non) posseduti al 4 luglio 2006, da imprese diverse da quelle costruttrici o ristrutturatrici;
–fabbricati abitativi (locati o non) posseduti dalle imprese che li hanno costruiti o che vi hanno eseguito interventi di recupero, per i quali alla data del 4 luglio 2006 sia già trascorso il termine dei 4 anni dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione o recupero;
–fabbricati strumentali per natura se, nell`atto di compravendita, il cedente opta per l`imposizione Iva[7];
–fabbricati strumentali per natura concessi in locazione se il locatore, opta per l`imposizione Iva.
Diversamente, la rettifica della detrazione opera per i fabbricati abitativi posseduti (locati o non) dalle imprese che li hanno costruiti o recuperati, quando, al 4 luglio 2006, non è ancora decorso il termine dei 4 anni dall`ultimazione dei lavori.
In tal caso:
–se si tratta di fabbricato abitativo non locato, allo scadere del quadriennio, opera la rettifica della detrazione, ai sensi dell`art.19bis2, comma 3, del D.P.R. 633/1972 (con la restituzione integrale dell`Iva detratta sulla costruzione o il recupero);
–se si tratta di fabbricato abitativo locato, opera la rettifica della detrazione, ai sensi dell`art.19bis2, comma 2, del D.P.R. 633/1972 (ossia con riferimento a tanti decimi quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio dalla costruzione), ovvero comma 4, qualora l`impresa applichi la detrazione d`imposta secondo la regola del pro-rata (ai sensi dell`art.19, comma 5, del medesimo D.P.R. 633/1972).
Fermo restando che, sul punto, occorre che l`Amministrazione finanziaria si pronunci sulle modalità operative delle nuove disposizioni, è evidente la sperequazione che colpisce le imprese del settore rispetto agli altri operatori, costringendo le stesse, seppur limitatamente alle abitazioni i cui lavori, alla data del 4 luglio 2006, siano ultimati da meno di 4 anni, a restituire in tutto o in parte l`Iva già detratta in fase di costruzione.
[1] Modificando il Testo Unico dell`IVA (DPR 633/1972, in particolare l`art.10, comma 1, n. 8-bis), il D.L. 223/2006 dispone l`esenzione da IVA, con contestuale applicazione dell`imposta di registro, per tutti i trasferimenti di fabbricati, o loro porzioni (abitative e non), ad eccezione delle cessioni effettuate:
§da imprese costruttrici, o che vi hanno eseguito (anche tramite affidamento in appalto) interventi incisivi di recupero (restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e urbanistica);
§entro 5 anni dall`ultimazione dei lavori di costruzione o di recupero.
[2] Il Disegno di Legge di conversione del D.L. 223/2006, modificando il Testo Unico dell`IVA (DPR 633/1972, in particolare introducendo il n.8-ter all`art.10, comma 1), relativamente ai fabbricati strumentali per natura, riprende la definizione degli stessi già presente all`art.43, comma 2, secondo periodo, del TUIR DPR 917/1986:
Art.43- Immobili non produttivi di reddito fondiario
1. Non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi ad imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l`esercizio di arti e professioni.
2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l`esercizio dell`arte o professione o dell`impresa commerciale da parte del possessore. Gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o comodato, salvo quanto disposto nell`art. 65, comma 1. Si considerano, altresì, strumentali gli immobili di cui all`ultimo periodo del comma 1-bis dell`articolo 95 per il medesimo periodo temporale ivi indicato.
[3] Modificando il Testo Unico dell`IVA (DPR 633/1972, in particolare l`art.10, comma 1, n.8) il D.L. 223/2006 dispone l`esenzione da IVA, con contestuale applicazione dell`imposta di registro al 2% per le locazioni di tutte le tipologie di fabbricato, a prescindere dalle caratteristiche del locatore. Allo stesso modo, anche per i contratti di leasing, il D.L. 223/2006 dispone l`esenzione da IVA, ma, a differenza delle locazioni non finanziarie, assoggetta tali operazioni ad imposta di registro in misura fissa (168 euro), ai sensi del nuovo art. 40, comma 1, secondo periodo del D.P.R. 131/1986.
[4] Così come determinato dall`art. 14, comma 3, del DPR 633/1972 «prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l`operazione o nel tempo e nel luogo più prossimi».
[5] Ai sensi dell`art.5 e art.17, comma 1, del D.P.R. 131/1986, come modificato dall`art.68 della legge 342/2000 (cfr. Circolare Ministeriale n.207/E del 16 novembre 2000).
[6] Il D.L. 223/2006 (art.35, comma 9) non esclude l`operatività della rettifica della detrazione IVA (ai sensi dell`art.19-bis2, del DPR 633/1972), ma prevede solo che, in sede di prima applicazione delle nuove disposizioni, l`imposta dovuta per effetto della stessa sia versata, anche mediante compensazione, in tre rate annuali, la prima delle quali entro il 27 dicembre 2006.
[7] Tale regola vale anche per i fabbricati strumentali per natura posseduti dalle imprese che li hanno costruiti o recuperati, quando sono trascorsi i 4 anni dall`ultimazione dei lavori e, in sede di cessione, non si opti per l`imposizione Iva.
