L'Ance fornisce le istruzioni sulle modalità di effettuazione della "separazione di attività" ai fini IVA, corredate da un esempio numerico
D.L. 1/2012 – Effetti ai fini Iva della separazione dell`attività di cessione di abitazioni
L`art.57, co. 1 del Decreto Legge 24 gennaio 2012 n.1 (in vigore dal 24 gennaio u.s.), integrando l`art.36, co.3 del D.P.R. 633/1972, riconosce la possibilità per le imprese di separare contabilmente e fiscalmente le operazioni di “cessione di abitazioni in esenzione“ da quelle imponibili ad IVA (facoltà finora riconosciuta solo alle operazioni di locazione immobiliare).
Tale meccanismo, che implica la tenuta di una contabilità separata tra i 2 “settori“ (esente e imponibile) dell`attività, consente, in caso di cessione di abitazioni in esenzione (oltre i 5 anni dall`ultimazione dei lavori di costruzione), di:
· eliminare completamente l`incidenza della cessione esente sul “pro-rata generale“, ossia sul “complessivo“ diritto alla detrazione IVA nel periodo d`imposta in cui la stessa viene effettuata,
· attenuare gli effetti negativi derivanti dalla rettifica della detrazione IVA inizialmente operata in fase di costruzione dell`immobile.
In base alla disciplina vigente, infatti, la cessione del fabbricato abitativo, posta in essere dopo i 5 anni dall`ultimazione dei lavori di costruzione o di ristrutturazione, è esente da IVA, con la conseguenza che l`impresa vede ridotto il suo diritto generale alla detrazione dell`IVA nell`anno in cui effettua la vendita esente (cd. “pro-rata generale”” – art.19, comma 5 e dall`art.19-bis, del D.P.R. 633/1972)[1] ed, in più, deve restituire l`IVA già detratta durante la fase di costruzione dell`immobile (cd. “rettifica della detrazione“, di cui all`art.19-bis2, co.4 del D.P.R. 633/1972).
Con Il D.L. 1/2012, invece, l`impresa ha ora la possibilità di separare le operazioni di cessioni di abitazioni esenti da quelle imponibili, ai sensi dell`art.36, co.3, D.P.R. 633/1972, dandone comunicazione all`Agenzia delle Entrate nella dichiarazione IVA relativa all`anno precedente (o nella dichiarazione di inizio attività). L`opzione ha durata minima di 3 anni e richiede necessariamente la tenuta di una contabilità separata, ognuna relativa ai 2 “settori“ (imponibile ed esente) dell`attività.
Una volta che è stata esercitata l`opzione, l`impresa ha la possibilità di “trasferire“ l`abitazione dall`attività imponibile all`attività esente, mediante l`emissione di una vera e propria fattura (intestata a se stessa), applicando la medesima disciplina IVA prevista per le cessioni dall`art.10, n.8-bis, del D.P.R. 633/1972[2].
Pertanto, se il passaggio dell`abitazione dall`attività imponibile a quella esente avviene prima della scadenza del quinquennio dall`ultimazione dei lavori, l`operazione è assoggettata ad IVA, per cui è necessario emettere una fattura (intestata alla medesima impresa), con applicazione dell`aliquota IVA propria del bene (che, in generale, sarà pari al 10% per le “abitazioni non di lusso“) sul “valore normale“ dello stesso[3].
In tale ipotesi, per la parte di attività di “costruzione e vendita imponibile“, l`impresa avrà realizzato una “cessione ad IVA“, senza alcuna conseguenza in termini di “rettifica della detrazione“, nè di “pro-rata“.
Invece, per la parte di attività di “vendita esente“, l`impresa sosterrà l`onere del 10% dell`IVA (indetraibile) applicata sulla cessione, che va regolarmente versata all`Erario (anche in compensazione con l`eventuale IVA a credito), senza che sia dovuto altro al momento della vera e propria cessione[4].
Diversamente, se il passaggio dell`abitazione tra le 2 attività (da imponibile ad esente) avviene dopo i 5 anni dall`ultimazione dei lavori, l`operazione è esente da IVA, per cui è necessario emettere una fattura (intestata alla medesima impresa) in esenzione da imposta.
In tale ipotesi, per la parte di attività di “costruzione e vendita imponibile“, l`impresa avrà realizzato una “cessione esente ad IVA“, come tale soggetta alla “rettifica della detrazione“, di cui all`art.19-bis2, co.3 del D.P.R. 633/1972 (restituzione di tutta l`IVA detratta in sede di costruzione)[5], senza però che tale operazione vada ad incidere sul “pro-rata generale“[6].
Come è evidente, in entrambe le ipotesi (passaggio da attività imponibile a quella esente prima o dopo i 5 anni dall`ultimazione dei lavori), l`impresa evita gli effetti derivanti dalla riduzione del diritto alla detraibilità dell`IVA relativa all`attività esercitata, prevista in caso di effettuazione di operazioni esenti (cd. “pro-rata generale“).
Viceversa, l`onere conseguente alla “rettifica della detrazione“ (restituzione dell`IVA detratta in sede di costruzione dell`immobile) viene meno solo se il passaggio, da attività imponibile ad attività esente, avviene prima dei 5 anni dall`ultimazione dei lavori (fermo restando che, in tal caso, l`impresa ha obbligo di versare l`IVA applicata sul passaggio tra le 2 attività).
Di seguito, si propone un prospetto di sintesi sulle conseguenze ai fini IVA delle diverse scelte “contabili“.
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Scelta “contabile””
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Effetti ai fini IVA
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Rettifica della detrazione
(art.19-bis2, D.P.R. 633/1972)
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“Pro-rata generale””
(art.19, co.5 e 19-bis, D.P.R. 633/1972)
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IVA indetraibile(*)
(art.19, co.2, D.P.R. 633/1972)
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Regime ordinario
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SI
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SI
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–
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Separazione entro i 5 anni dalla fine lavori
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NO
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NO
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SI
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Separazione oltre i 5 anni dalla fine lavori
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SI
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NO
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NO
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(*) Dovuta al passaggio tra le 2 attività
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Ciò viene chiarito meglio da un esempio numerico.
Si ipotizzi che l`impresa abbia ultimato la costruzione di una abitazione nel 2007 e che, sui costi di produzione dell`immobile (Euro 250.000), abbia pagato e detratto IVA per 40.000 euro (applicando sugli acquisti un`aliquota media del 16%).
L`immobile rimane in “magazzino“ sino al 2013 e solo allora l`impresa riesce a venderlo ad un prezzo di 300.000 euro (vendita dopo 6 anni dall`ultimazione dei lavori).
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Esempio 1: Cessione di abitazione dopo i 5 anni dall`ultimazione della costruzione
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Ultimazione costruzione
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Gennaio 2007
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IVA pagata e detratta
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40.000 Euro
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“Pro-rata“ 2007
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100%
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Vendita di abitazione
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Febbraio 2013
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Prezzo di cessione
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300.000 Euro
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Si considerano di seguito le conseguenze derivanti dalla cessione, nel periodo d`imposta 2013.
Senza separazione dell`attività
Il fatto che l`impresa venderà l`abitazione non più ad IVA (ma a Registro) ha un duplice effetto.
Il primo è di carattere generale (artt.19, co.5 e 19bis del D.P.R. 633/1972): la cessione esente ridurrà il diritto a detrarre l`IVA pagata su tutti gli acquisti effettuati nell`anno della vendita per l`esercizio dell`attività.
Vale, infatti, il principio generale secondo il quale solo le vendite soggette ad IVA danno diritto alla detrazione dell`IVA pagata sugli acquisti inerenti l`attività.
Pertanto, effettuare una cessione esente riduce il diritto a detrarre l`IVA pagata su tutti gli acquisti effettuati nell`anno per l`esercizio dell`attività.
Nell`esempio, in particolare, l`impresa nel 2013, oltre a vendere l`abitazione in esenzione da IVA, realizzerà altre vendite di fabbricati soggette ad IVA per 2.000.000 di euro ed effettuerà complessivamente acquisti per 1.500.000 euro, pagando IVA per 240.000 euro (applicando un`aliquota media del 16%).
Per determinare quanti di questi 240.000 euro potrà effettivamente detrarre nel 2013, l`impresa dovrà individuare l`incidenza delle vendite imponibili sul totale delle vendite effettuate (sia imponibili che esenti da IVA), cosiddetto “pro-rata“.
Il risultato di tale operazione -nel nostro esempio, pari all`87%, derivante dal rapporto tra 2.000.000 euro (vendite imponibili nel 2013) e 2.300.000 euro (somma tra vendite imponibili e vendite esenti nel 2013)- determina la percentuale di IVA pagata che può effettivamente essere detratta nel 2013.
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Esempio 1: Calcolo del “pro-rata””
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Operazioni imponibili IVA 2013
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Euro 2.000.000
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Operazioni esenti IVA 2013
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Euro 300.000
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IVA pagata su acquisti 2013
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Euro 240.000
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PRO-RATA GENERALE 2013= 87%
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Euro 2.000.000
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Euro 2.000.000 + Euro 300.000
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IVA detraibile su acquisti 2013
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Euro 208.800
(87% di Euro 240.000)
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IVA indetraibile 2013
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Euro 31.200
(Euro 240.000 – Euro 208.800)
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Dei 240.000 euro di IVA pagata sugli acquisti, l`impresa potrà quindi detrarre solo 208.800 euro (pari all`87% di 240.000 euro).
La vendita dell`abitazione in esenzione determina quindi un primo incremento dei costi di produzione di 31.200 euro, pari all`IVA pagata sugli acquisti che, non potendo essere detratta, rimane totalmente a carico dell`impresa.
Il secondo effetto è di carattere specifico (art.19bis2, co.4 del D.P.R. 633/1972): l`impresa dovrà restituire parte dell`IVA che ha pagato e legittimamente detratto nel 2007 per la costruzione dell`immobile.
L`importo da restituire dipende:
· dagli anni mancanti al compimento del decennio dall`ultimazione della costruzione: i 10 anni successivi al termine dei lavori costituiscono, infatti, il “periodo di osservazione fiscale“ del bene, nel senso che le operazioni esenti effettuate nel corso di tale arco temporale comportano la restituzione di parte dell`IVA detratta durante la costruzione,
· dalla differenza tra “pro-rata”” dell`anno di ultimazione della costruzione (nel nostro esempio, nel 2007 pari al 100%) e “pro-rata”” dell`anno di cessione (nel 2013 pari all`87%): se tale differenza è superiore a 10 punti percentuali (nel nostro esempio, la differenza è pari a 13 punti percentuali), l`impresa dovrà restituire un decimo di tale differenza, per tutti gli anni mancanti al compimento del decennio dall`ultimazione dei lavori di costruzione.
Da evidenziare che tale secondo effetto non opera qualora la differenza tra i 2 “pro-rata“ non superi i 10 punti percentuali (in tal caso, la cessione esente inciderà esclusivamente sul “pro-rata“ generale dell`anno di vendita, senza che ciò comporti l`obbligo di restituzione dell`IVA detratta in fase di costruzione).
Nel nostro caso, vendendo il bene dopo 6 anni dall`ultimazione dei lavori di costruzione, e con una variazione dei 2 “pro-rata“ superiore a 10 punti percentuali, l`impresa dovrà restituire, in unica soluzione, in sede di dichiarazione dell`anno in cui avviene la cessione, parte dell`IVA detratta nel 2007, a fronte dei costi sostenuti per la costruzione dell`immobile:
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Esempio 1: Effetti della “rettifica della detrazione””
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“Pro-rata“ 2007
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100%
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IVA pagata e detratta nel 2007
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Euro 40.000
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“Pro-rata“ 2013
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87%
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IVA effettivamente detraibile in base al “Pro-rata“ 2013
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Euro 34.800
(87% di Euro 40.000)
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Differenza
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Euro 5.200
(Euro 40.000 – Euro 34.800)
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Anni mancanti al compimento del decennio
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4 anni
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Euro 5.200
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:
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10
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x
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4
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=
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Euro 2.080
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Differenza tra IVA detratta nel 2007 e IVA detraibile in base al “pro-rata”” 2013
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Periodo di osservazione fiscale (10 anni)
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Anni mancanti al compimento del decennio
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IVA da restituire
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Nel caso in esame, con riferimento alla singola operazione di cessione, l`impresa dovrà operare una rettifica dell`IVA detratta in fase di costruzione pari a 2.080 euro.
Nel complesso, quindi, per una singola vendita in esenzione si determina un aggravio di costi pari a 33.280 euro (31.200 euro di indetraibilità dell`IVA per l`esercizio dell`attività e 2.080 euro solo con riferimento alla singola cessione), corrispondente al 66,5% dell`utile d`impresa sulla cessione[7].
Con separazione dell`attività (ipotesi ammessa dal D.L. 1/2012)
Adesso, l`impresa ha la possibilità di separare le operazioni di cessioni di abitazioni esenti da quelle imponibili, potendo così ridurre l`impatto dell`IVA sui costi di costruzione.
Riprendiamo le stesse ipotesi dell` esempio precedente: l`impresa ha ultimato la costruzione di una abitazione nel 2007 e, sui costi di produzione dell`immobile (Euro 250.000), ha pagato e detratto IVA per 40.000 euro.
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Esempio 2: Costruzione di abitazione
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Ultimazione costruzione
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Gennaio 2007
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IVA pagata e detratta
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Euro 40.000
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Valore dell`immobile
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Euro 300.000
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Supponiamo che l`impresa opti, in sede di dichiarazione IVA, per la separazione dell`attività di cessione di abitazioni, ai sensi dell`art.36, co.3 del D.P.R. 633/1972.
In sostanza, ai fini IVA, l`impresa dovrà trasferire l`abitazione dall`attività “imponibile“ all`attività “esente“, mediante emissione di una vera e propria fattura (intestata a se stessa), applicando la medesima disciplina IVA prevista per le cessioni.
Pertanto, se il passaggio dell`abitazione dall`attività imponibile a quella esente avviene prima della scadenza del quinquennio dall`ultimazione dei lavori, l`operazione è assoggettata ad IVA, per cui è necessario emettere una fattura (intestata alla medesima impresa), con applicazione dell`aliquota IVA propria del bene (che, in generale, sarà pari al 10% per le “abitazioni non di lusso“) sul “valore normale“ dello stesso (pari al “corrispettivo di vendita“).
In tale ipotesi, per la parte di attività di “costruzione e vendita imponibile“, l`impresa avrà realizzato una “cessione ad IVA“, senza alcuna conseguenza in termini di “rettifica della detrazione“ nè di “pro-rata“.
Invece, per la parte di attività di “vendita esente“, l`impresa sosterrà l`onere del 10% dell`IVA applicata sulla cessione (IVA indetraibile che rimane un costo[8]), senza che sia dovuto altro al momento della vera e propria cessione.
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Esempio 2: Effetti del “trasferimento”” dell`abitazione tra le 2 attività entro 5 anni dall`ultimazione dei lavori
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Fattura emessa
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Base imponibile: 300.000 Euro (valore dell`immobile)
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Aliquota: 10%
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IVA da versare (indetraibile)
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30.000 Euro
(10% di 300.000 Euro)
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Rettifica della detrazione
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0
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Incidenza sul “pro-rata“
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0
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Conseguentemente, la separazione delle attività (effettuata entro i 5 anni dall`ultimazione della costruzione) comporta un costo fiscale pari complessivamente a 30.000 euro (60% dell`utile d`impresa sulla cessione) a frontedei 33.280 euro, che graverebbero sull`operazione in regime ordinario.
Diversamente, se il passaggio dell`abitazione tra le 2 attività (da imponibile ad esente) avviene dopo i 5 anni dall`ultimazione dei lavori, l`operazione è esente da IVA, per cui è necessario emettere una fattura (intestata alla medesima impresa) in esenzione da imposta.
In tale ipotesi, per la parte di attività di “costruzione e vendita imponibile“, l`impresa avrà realizzato una “cessione esente ad IVa””, evitando comunque l`incidenza sul “pro-rata generale“[9] (nell`esempio pari a 31.200 Euro) e quella dell`IVA (indetraibile) sul passaggio interno (10% del valore di mercato, nell`esempio pari a 30.000 Euro), ma dovrebbe in ogni caso procedere alla “rettifica della detrazione“, restituendo tutta l`IVA detratta in fase di costruzione dell`abitazione (art.19-bis2, co.3, del D.P.R. 633/1972 e C.M. 328/E del 24.12.1997, par.4.2).
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Esempio 2: Effetti del “trasferimento”” dell`abitazione tra le 2 attività dopo 5 anni dall`ultimazione dei lavori
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Fattura emessa
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esente IVA
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IVA da versare (indetraibile)
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0
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Rettifica della detrazione
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Euro 40.000
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Incidenza sul “pro-rata“
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0
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In questa ipotesi, di conseguenza, la separazione delle attività (effettuata oltre i 5 anni dall`ultimazione della costruzione) comporta un costo fiscale pari complessivamente a 40.000 euro (80% dell`utile d`impresa sulla cessione) a fronte dei 33.280 euro, che graverebbero sull`operazione in regime ordinario, o dei 30.000 euro qualora fosse operata entro il quinquennio dall`ultimazione.
In conclusione, la separazione dell`attività consente certamente di evitare l`incidenza della cessione esente sul “pro-rata generale“, ma non garantisce in ogni caso la neutralità dell`IVA, dovendo l`impresa versare l`IVA applicata sul passaggio interno (nell`ipotesi in cui questo avvenga entro i 5 anni dalla costruzione dell`abitazione), ovvero restituire l`imposta detratta in fase di costruzione (se la separazione è operata oltre i 5 anni dal termine dei lavori).
Resta fermo che, al di là dei risultati ottenuti nell`esempio numerico proposto, la scelta sull`opportunità della separazione ed il momento in cui operarla dipenderà da specifici calcoli di convenienza, che ciascuna impresa dovrà effettuare caso per caso.
[1] In tal senso, cfr. Risoluzione dell`Agenzia delle Entrate n.112/E del 28 marzo 2008.
[2] Ai sensi del medesimo art.36, co.3, del D.P.R. 633/1972.
[3] Determinato ai sensi dell`art.14, del D.P.R. 633/1972.
[4] La successiva cessione dell`immobile a terzi avverrà in esenzione da IVA, con applicazione delle imposte di registro, ipotecarie e catastali a carico dell`acquirente.
[5] Cfr. C.M. n.328/E del 24 dicembre 1997 (§ 4.2).
[6] Ai sensi dell`art.19-bis, co.2, del D.P.R. 633/1972, infatti, il passaggio di beni tra attività separate non incide sul calcolo della percentuale di detrazione IVA (cd. “pro-rata generale“).
[7] Nel caso esaminato, l`utile d`impresa sulla cessione è pari a 50.000 euro, differenza tra prezzo di cessione (300.000 euro) e costi di produzione (250.000 euro) dell`immobile.
[8] L`art.19, co. 2, del D.P.R. 633/1972 stabilisce, infatti, che non è detraibile l`imposta relativa all`acquisto di beni e servizi afferenti ad operazioni esenti.
[9] Ai sensi dell`art.19-bis, co.2, del D.P.R. 633/1972, infatti, il passaggio di beni tra attività separate non incide sul calcolo della percentuale di detrazione IVA (cd. “pro-rata generale“).
