Reintrodotta l’IVA sulle cessioni e locazioni delle imprese edili – DL “sviluppo e infrastrutture” n

Ripristino dell’IVA per le cessioni e le locazioni delle abitazioni delle imprese edili, “potenziamento” della detrazione IRPEF per il recupero delle abitazioni e proroga dell’agevolazione per la riqualificazione energetica degli edifici.

Queste le principali misure fiscali contenute nel Decreto Legge 22 giugno 2012, n.83, recante “Misure urgenti per la crescita del Paese” (cosiddetto “Decreto sviluppo e infrastrutture”), pubblicato sul S.O. n.129 alla Gazzetta Ufficiale n. 147 del 26 giugno 2012, ed in vigore dalla stessa data, che recepisce alcune istanze portate avanti dall’ANCE oramai da diversi anni.

Assente, invece, l’esenzione triennale dall’IMU del “magazzino” delle imprese edili, misura anch’essa fortemente voluta dall’Associazione e contenuta nelle prime stesure del provvedimento.

Sul punto, anche se c’era il consenso della Ragioneria dello Stato in ordine alla copertura finanziaria, il Consiglio dei Ministri ha preferito, per il momento, soprassedere sulla sua approvazione, per problemi di natura politica, tenuto conto della difficoltà di comunicazione di tale disposizione rispetto al diffuso disagio sociale creato dall’introduzione dell’imposta.

Il Governo si è comunque riservato di valutare provvedimenti alternativi, fermo restando che, nel corso della discussione parlamentare del Decreto, l’ANCE non mancherà di evidenziare che si tratta dell’eliminazione di un’ingiustizia tributaria, presente nel nostro Ordinamento solo per il settore delle costruzioni, che paga un’imposta sui beni realizzati e rimasti invenduti e non di un’esenzione di tutti gli immobili posseduti dalle imprese di costruzioni (uffici, capannoni, opifici, utilizzati nell’esercizio dell’attività), che continuerebbero comunque a scontare l’applicazione dell’IMU.

Fermo restando che l’ANCE sarà comunque impegnata affinché la disposizione, attualmente stralciata, sia reinserita nel testo del decreto nel corso del dibattito parlamentare, rimane attualmente la possibilità per i Comuni di ridurre l’aliquota sino allo 0,38%[1].

L’art.9 del D.L. 83/2012 interviene complessivamente sul regime IVA delle operazioni immobiliari, prevedendo il regime di imponibilità “su opzione” per le cessioni delle abitazioni delle imprese edili, effettuate oltre i 5 anni dall’ultimazione dei lavori. In quest’ambito, ulteriore novità riguarda l’applicazione del “reverse charge”, qualora la vendita avvenga dopo il decorso del quinquennio dall’ultimazione della costruzione o della ristrutturazione e l’impresa cedente opti per l’assoggettamento ad IVA della cessione (naturalmente, l’applicazione del meccanismo è subordinata all’ulteriore condizione relativa all’esercizio di attività commerciale da parte dell’acquirente).

Sempre nell’ambito delle operazioni riguardanti i fabbricati abitativi, il citato art.9 apporta modifiche anche al regime delle locazioni, prevedendo la possibilità per l’impresa costruttrice/ristrutturatrice degli stessi di optare per l’applicazione dell’IVA (direttamente nel contratto d’affitto).

Per esigenze di coordinamento, inoltre, la medesima disposizione riscrive e semplifica anche il regime IVA applicabile alle cessioni e locazioni di fabbricati “strumentali” (ossia di quelli accatastati nella categoria A/10 e nei Gruppi B, C, D ed E).

Riscrivendo iI n.8-bis dell’art.10, comma 1, del D.P.R. 633/1972, vengono introdotte, a decorrere dal 26 giugno 2012, significative novità nel regime IVA delle cessioni di abitazioni, che attualmente risulta il seguente:

· imponibilità ad IVA “obbligatoria” delle cessioni di abitazioni effettuate entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione;

· imponibilità ad IVA “su opzione” dell’impresa costruttrice/ristrutturatrice cedente, da manifestare direttamente nel rogito, delle cessioni di abitazioni effettuate oltre i 5 anni dall’ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione.

In tal caso, se acquirente è un soggetto IVA (esercente attività d’impresa, arte o professione), l’opzione per l’imponibilità comporta l’applicazione del meccanismo del “reverse charge”, in base al quale:

– il cedente fattura all’acquirente il corrispettivo di vendita dell’immobile senza addebito dell’IVA e con l’indicazione della norma che lo esenta dall’applicazione dell’imposta (art.17, co. 6, lett.a-bis, del D.P.R. 633/1972),

– l’acquirente integra la fattura ricevuta, con l’indicazione dell’aliquota (10% o 21%, a seconda che si tratti o meno di “abitazioni non di lusso”[2]) e della relativa imposta dovuta, con i connessi obblighi formali di registrazione della stessa, da effettuare sia nel registro dei corrispettivi (di cui all’art.24 del D.P.R. 633/1972), sia in quello degli acquisti (di cui all’art.25 del citato D.P.R. 633/1972).

A tal proposito, si ricorda che il meccanismo non opera mai quando acquirente è un privato persona fisica e che comunque l’adozione del “reverse charge” comporta unicamente un’inversione degli obblighi di liquidazione e versamento dell’imposta, senza incidere in alcun modo sul diritto dell’impresa cedente alla detrazione dell’IVA pagata in sede di costruzione o ristrutturazione dell’abitazione ceduta;

· esenzione da IVA delle cessioni di abitazioni effettuate da impresa diversa da quella che ha costruito o ristrutturato le medesime unità.

In pratica, per le imprese di costruzioni, la cessione di abitazioni, effettuata entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori di costruzione/ristrutturazione, rimane sempre imponibile ad IVA e, superato tale termine, viene comunque data la possibilità al cedente di optare per la tassazione ad IVA nell’atto di vendita, senza limiti temporali (ovviamente, qualora l’opzione non fosse esercitata si applicherebbe il regime di esenzione).

Il nuovo impianto normativo consente, quindi, di superare tutte le criticità derivanti dal porre in essere cessioni esenti da imposta, in termini di rettifica della detrazione inizialmente operata in fase di costruzione delle abitazioni (art.19-bis2, D.P.R. 633/1972), nonché di incidenza sulla detraibilità generale dell’IVA (cd. “pro-rata generale”, di cui agli artt. 19 e 19-bis, del medesimo D.P.R.).

Viene così accolta la proposta dell’ANCE che, sin dalle modifiche apportate al regime IVA dal “Decreto Visco-Bersani” (D.L. 223/2006, convertito nella legge 248/2006), ha portato avanti una vera e propria battaglia per far riconoscere il carattere industriale dell’attività di costruzione, in base al quale le operazioni finali dell’attività devono necessariamente scontare l’applicazione dell’IVA.

Confermata, inoltre, la possibilità per le imprese cedenti di separare contabilmente e fiscalmente le operazioni di cessione di abitazioni esenti da quelle che hanno ad oggetto altri immobili (ai sensi dell’art.36, co.3, D.P.R. 633/1972).

In sintesi, questo lo schema che evidenzia le modifiche apportate:

Cedente			Regime IVA
			sino al 23 gennaio 2012	dal 24 gennaio 2012	dal 26 giugno 2012
Impresa costruttrice o ristrutturatrice dell’abitazione	Entro 5 anni	abitazione	IVA obbligatoria	IVA obbligatoria	IVA obbligatoria
		abitazione in piano di edilizia convenzionata, locata per almeno 4 anni
		alloggio sociale
	Dopo 5 anni	abitazione	Esente	Esente	IVA su opzione (con “reverse charge”)1
		abitazione in piano di edilizia convenzionata, locata per almeno 4 anni	IVA obbligatoria se locate entro 5 anni dal termine dei lavori	IVA su opzione
		alloggio sociale	Esente	IVA su opzione
Altre imprese non costruttrici o ristrutturatrici	–	abitazione	Esente	Esente	Esente
		abitazione in piano di edilizia convenzionata, locata per almeno 4 anni		IVA su opzione
		alloggio sociale		IVA su opzione

Riscrivendo iI n.8 dell’art.10, comma 1, del D.P.R. 633/1972, vengono introdotte, dal 26 giugno 2012, significative novità nel regime IVA delle locazioni di abitazioni, che attualmente risulta il seguente:

· imponibilità ad IVA “su opzione” delle locazioni di abitazioni effettuate dalle imprese costruttrici o ristrutturatrici;

· imponibilità ad IVA “su opzione” delle locazioni di abitazioni destinate ad “alloggi sociali”, come individuati dal D.M. 22 aprile 2008[3];

· esenzione da IVA delle locazioni di abitazioni in ogni altro caso.

Per ciò che concerne l’aliquota IVA, in entrambi i casi di imponibilità “su opzione”, con la modifica al n.127-duodevicies nella tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 633/1972, viene ammessa l’applicabilità dell’aliquota ridotta al 10%.

Anche per quanto riguarda la locazione di abitazioni costruite per la vendita, vengono quindi superate tutte le conseguenze derivanti dal porre in essere operazioni esenti da IVA, consentendo così alle imprese di poter “sfruttare” un mercato di sbocco alternativo alla cessione in proprietà, che rappresenta una vera e propria necessità per le imprese in un momento di forte contrazione del mercato.

Anche per le locazioni, si sintetizzano di seguito le novità introdotte:

Locatore			Regime IVA
			sino al 23 gennaio 2012	dal 24 gennaio 2012		dal 26 giugno 2012
Impresa costruttrice o ristrutturatrice dell’abitazione	abitazione		Esente	Esente	IVA su opzione
	abitazione in piano di edilizia convenzionata, locata per almeno 4 anni		IVA obbligatoria se locate entro 4 anni dal termine dei lavori	IVA su opzione
	alloggio sociale		Esente	IVA su opzione
Altre imprese non costruttrici o ristrutturatrici	abitazione		Esente	Esente	Esente
	abitazione in piano di edilizia convenzionata, locata per almeno 4 anni		Esente	IVA su opzione
	alloggio sociale		Esente	IVA su opzione	IVA su opzione

Sempre a decorrere dal 26 giugno 2012, vengono introdotte significative novità anche aI n.8-ter dell’art.10, comma 1, del D.P.R. 633/1972, che dispone il regime IVA delle cessioni di immobili strumentali per natura, ossia di quelli che, «per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni[4]», individuati nelle categorie catastali di seguito riportate:

Cat. A/10	uffici e studi privati
Gruppo B	unità immobiliari per uso di alloggio collettivo
Gruppo C	unità immobiliari a destinazione ordinaria, commerciale e varie
Gruppo D	opifici ed in genere fabbricati costruiti per le speciali esigenze di un’attività industriale o commerciale e non suscettibili di una destinazione estranea alle esigenze suddette senza radicali trasformazioni
Gruppo E	altre unità immobiliari che, per le singolarità delle loro caratteristiche, non siano raggruppabili in classi

La disciplina IVA per tali operazioni attualmente risulta la seguente:

· imponibilità ad IVA “obbligatoria” delle cessioni di immobili strumentali effettuate entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori di costruzione o ristrutturazione;

· imponibilità ad IVA “su opzione” in ogni altro caso.

Anche in tal caso, se acquirente è un soggetto IVA (esercente attività d’impresa, arte o professione), l’opzione per l’imponibilità comporta l’applicazione del meccanismo del “reverse charge”, in base al quale:

– il cedente fattura all’acquirente il corrispettivo di vendita dell’immobile senza addebito dell’IVA e con l’indicazione della norma che lo esenta dall’applicazione dell’imposta (art.17, co. 6, lett.a-bis, del D.P.R. 633/1972),

– l’acquirente integra la fattura ricevuta, con l’indicazione dell’aliquota (10% o 21%, a seconda che si tratti o meno di porzioni di fabbricati a prevalente destinazione abitativa acquistati da impresa «costruttrice» o «ristrutturatrice») e della relativa imposta dovuta, con i connessi obblighi formali di registrazione della stessa, da effettuare sia nel registro dei corrispettivi (di cui all’art.24 del D.P.R. 633/1972), sia in quello degli acquisti (di cui all’art.25 del citato D.P.R. 633/1972).

A tal proposito, si ricorda che il meccanismo non opera mai quando acquirente è un privato persona fisica e che comunque l’adozione del “reverse charge” comporta unicamente un’inversione degli obblighi di liquidazione e versamento dell’imposta, senza incidere in alcun modo sul diritto dell’impresa cedente alla detrazione dell’IVA pagata in sede di costruzione o ristrutturazione dell’immobile ceduto.

In sintesi, questo lo schema che evidenzia le modifiche apportate:

Cedente	Acquirente		Regime IVA sino al25 giugno 2012	Cedente	Acquirente		Regime IVA dal 26 giugno 2012
Impresa costruttrice o ristrutturatrice dell’abitazione	Entro 4 anni	Tutti	IVA obbligatoria	Impresa costruttrice o ristrutturatrice dell’abitazione	Entro 5 anni	Tutti	IVA obbligatoria
	Oltre 4 anni	Persone fisiche	IVA obbligatoria		Oltre 5 anni	Tutti	IVA su opzione (con “reverse charge”)1
		Soggetti con pro-rata = al 25%	IVA obbligatoria (con “reverse charge”)
		Altri	IVA su opzione (con “reverse charge”)
Tutte le altre imprese	–	Persone fisiche	IVA obbligatoria	Tutte le altre imprese	–	Tutti	IVA su opzione (con “reverse charge”)1
		Soggetti con pro-rata = al 25%	IVA obbligatoria (con “reverse charge”)
		Altri	IVA su opzione (con “reverse charge”)1

Nella modifica apportata al n.8 dell’art.10, comma 1, del D.P.R. 633/1972, è contenuta una novità anche nel regime IVA delle locazioni di immobili strumentali, che quindi risulta il seguente:

· imponibilità ad IVA “su opzione” delle locazioni di fabbricati strumentali per tutte le imprese locatrici;

· esenzione da IVA in tutti i casi in cui non venga esercitata l’opzione per l’imponibilità.

In particolare, queste le modifiche apportate.

Locatore	Locatario	Regime IVA
		sino al 25 giugno 2012	dal 26 giugno 2012
Tutte le imprese	Persone fisiche	IVA obbligatoria	IVA su opzione
	Soggetti con pro-rata = al 25%	IVA obbligatoria
	Altri	IVA su opzione

L’art.11 del D.L. 83/2012 introduce importanti novità sulla detrazione IRPEF del 36% per la ristrutturazione degli immobili abitativi.

In particolare, dal 26 giugno 2012 (data di entrata in vigore del decreto) al 30 giugno 2013, la suddetta detrazione spetta:

· in misura pari al 50% (al posto del 36%) delle spese sostenute e rimaste a carico del contribuente,

· per un ammontare massimo di spesa pari a 96.000 euro (al posto dei 48.000 euro) per unità immobiliare.

In pratica, per le spese pagate con bonifico tra il 26 giugno 2012 e il 30 giugno 2013, i contribuenti possono fruire di una detrazione massima pari a 48.000 euro (anziché 17.280 euro), da ripartire obbligatoriamente in 10 anni.

Per il resto, anche in questo periodo di “temporaneo potenziamento” dell’agevolazione, vengono confermate tutte le disposizioni operative già applicabili “a regime” (ivi comprese le recenti semplificazioni in ordine al venir meno dell’obbligo di preventiva comunicazione al Centro di Pescara e dell’indicazione in fattura del costo della manodopera), nonché l’ambito soggettivo e gli interventi di recupero per i quali viene riconosciuta la detrazione.

In merito agli interventi agevolati, si segnala che il medesimo art.11, al co. 3, riammette al beneficio, con efficacia sin dal 1° gennaio 2012, gli interventi “relativi alla realizzazione di opere finalizzate al conseguimento di risparmi energetici, con particolare riguardo all’installazione di impianti basati sull’impiego delle fonti rinnovabili di energia” (art.16-bis, co.1, lett.h, D.P.R. 917/1986), per i quali la “Manovra Monti” (D.L. 201/2011, convertito nella legge 214/2011) ne aveva originariamente posticipato l’efficacia a decorrere dal 2013 (ossia successivamente al termine di vigenza della detrazione del 55% per la riqualificazione energetica degli edifici)[5].

Il “temporaneo potenziamento” dell’agevolazione opera anche per la realizzazione o l’acquisto di box (o posti auto) di nuova costruzione, pertinenziali ad abitazioni, per i quali la “nuova” percentuale del 50% si deve comunque applicare sui costi di costruzione attestati dall’impresa cedente, da assumere sino ad un massimo di 96.000 euro.

Diversamente, dal tenore letterale della norma, non è chiaro se i maggiori importi detraibili siano riconosciuti anche per l’acquisto di abitazioni facenti parte di edifici interamente ristrutturati dalle imprese di costruzioni cedenti[6].

In ogni caso, l’ANCE sta già intervenendo presso le competenti sedi, affinché venga fatta chiarezza in merito, tenuto conto che gli interventi di recupero integrale degli edifici sono perfettamente in linea con gli obiettivi del “Decreto sviluppo” diretti a favorire la riqualificazione urbanistica del territorio, e non la semplice manutenzione di singoli appartamenti, già ampiamente coperta dai limiti previgenti.

Resta fermo che, a decorrere dal 1° luglio 2013, la detrazione riprenderà ad operare secondo la percentuale (36%) ed i limiti massimi di spesa (48.000) previsti a regime dall’art.16-bis del D.P.R. 917/1986 – TUIR.

Il medesimo art.11, al co.2, proroga, dal 1° gennaio al 30 giugno 2013, la detrazione IRPEF/IRES per la riqualificazione energetica degli edifici, riducendo la quota spettante (dal 55%) al 50% delle spese sostenute, fermi restando gli interventi agevolabili ed i limiti massimi di importo detraibile (100.000, 60.000 e 30.000 euro, a seconda dei lavori “energetici” eseguiti).

In pratica, la riduzione della percentuale di detrazione (dal 55% al 50%), nel primo semestre 2013, comporterà un aumento delle spese da sostenere per il raggiungimento della detrazione massima, come di seguito schematizzato:

INTERVENTI	VALORE MASSIMO DELLA DETRAZIONE	LIMITE MASSIMO DI SPESA sino al 31/12/12	LIMITE MASSIMO DI SPESA dal 01/01/13 al 30/06/13
Riqualificazione energetica “globale”	100.000 euro	181.818,18 euro	200.000 euro
Interventi riguardanti strutture opache orizzontali, verticali, finestre comprensive di infissi	60.000 euro	109.090,90 euro	120.000 euro
Installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda	60.000 euro	109.090,90 euro	120.000 euro
Sostituzione di impianti di climatizzazione invernale	30.000 euro	54.545,45	60.000 euro
Sostituzione di scaldacqua tradizionali con quelli a poma di calore	30.000 euro	54.545,45	60.000 euro

Il “potenziamento” della detrazione per le ristrutturazioni di immobili abitativi, in alcuni casi, rende ora necessaria, per il contribuente persona fisica che interviene su un’unità residenziale, un’attenta valutazione sulla scelta dell’agevolazione di cui può fruire, al fine di massimizzare i vantaggi fiscali che ne può trarre.

In particolare, per gli interventi di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale e degli scaldacqua, effettuati dal 26 giugno 2012 (entrata in vigore del decreto) al 30 giugno 2013, in alcuni casi, potrebbe essere più conveniente fruire della detrazione per le ristrutturazioni al posto delle agevolazioni per l’efficientamento energetico.

In particolare, per la sostituzione degli impianti effettuata:

1. fino al 31 dicembre 2012, risulta:

a. più conveniente la detrazione del 55%, se l’importo complessivo di spesa è inferiore a 54.545,45 euro (limite massimo di spesa valido fino al 31.12.12),

b. più conveniente la detrazione del 50% (ex 36%), se l’importo complessivo di spesa supera i 54.545,45 euro;

2. dal 1° gennaio al 30 giugno 2013, risulta:

a. indifferente la scelta tra l’una o l’altra agevolazione,se l’importo complessivo di spesa è inferiore a 60.000 euro (in quanto entrambe opereranno per un importo pari al 50% delle spese sostenute)

b. più conveniente la detrazione del 50% (ex 36%), se l’importo complessivo di spesa supera i 60.000 euro (in quanto per questa il limite massimo di detrazione è fissato a 48.000 euro, a fronte del limite di 30.000 euro posto per gli interventi di riqualificazione energetica).

In linea più generale, si può comunque affermare che, per il primo semestre del 2013, le 2 agevolazioni, per importi di spesa fino a 96.000 euro, saranno equivalenti sotto il profilo del vantaggio fiscale al contribuente (entrambe, infatti, generano una detrazione pari al 50% delle spese sostenute), fermo restando che la detrazione del 50% (ex 36%) risulta fortemente semplificata in termini di obiettivi di “risparmio energetico” da raggiungere e adempimenti procedimentali da rispettare.

In altri termini, per il comparto residenziale, le agevolazioni per l’efficientamento energetico perdono gran parte della loro convenienza, mentre rimangono l’unica forma di incentivazione a favore di soggetti diversi dalle persone fisiche e di immobili non residenziali.

Si evidenzia, comunque, che l’ANCE è da tempo impegnata e continuerà ad adoperarsi affinché si pervenga alla messa a regime dell’agevolazione per il “risparmio energetico” che, attraverso una rimodulazione della stessa, possa premiare soprattutto gli interventi più incisivi.

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