Nessuna deroga alle regole di fatturazione IVA quando la stazione appaltante "paga direttamente" il subappaltatore. Così l'orientamento dell'ANCE in una nota che riepiloga la fattispecie
IVA – Regole di fatturazione in caso di “pagamento diretto” del subappaltatore
Negli appalti pubblici, il “pagamento diretto” del subappaltatore da parte della stazione appaltante non deroga alle generali regole di fatturazione della sua prestazione ai fini IVA.
Questo l’orientamento dell’ANCE, alla quale pervengono numerose richieste di chiarimento in ordine all’esatta modalità di fatturazione dei corrispettivi dovuti a favore del subappaltatore, nell’ambito di contratti d’appalto di lavori pubblici, laddove la stazione appaltante provveda al pagamento diretto dei corrispettivi a questo dovuti, ai sensi dell’art.105, co.13 del D.Lgs. 50/2016.
In primo luogo, occorre premettere che, per quanto concerne i lavori pubblici, la fattispecie del “pagamento diretto” è qualificabile quale delegazione di pagamento ex lege tra l’appaltatore, il subappaltatore e la stazione appaltante.
Al riguardo, infatti, l’ANAC ha chiarito che, in virtù del contratto di subappalto, non sorgerebbe un autonomo rapporto obbligatorio tra il subappaltatore e la stazione appaltante, ma quest’ultima, in virtù della delegazione di pagamento, “estingue anche l’obbligazione dell’appaltatore nei confronti del subappaltatore. I rapporti, sorti in virtù di distinti contratti, rimangono pertanto autonomi”[1].
Quanto alla fatturazione dell’importo dei lavori eseguiti, in assenza di previsioni normative specifiche, si ritiene che, l’istituto del “pagamento diretto” da parte della stazione appaltante a favore del subappaltatore non rappresenti una deroga ai principi generali stabiliti, ai fini IVA, dal D.P.R. 633/1972 che, in ogni caso, trovano applicazione.
Pertanto, il subappaltatore deve comunque fatturare i lavori eseguiti all’impresa appaltatrice, intercorrendo tra questi il rapporto contrattuale avente ad oggetto il sub-affidamento degli stessi, senza che rilevi a tal fine la specifica modalità di pagamento adottata.
Si evidenzia, inoltre, che, per i lavori eseguiti dal subappaltatore nell’ambito del settore edile, la fattura emessa nei confronti dell’appaltatore sconta l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile (cd. “reverse charge”), di cui all’art.17, co. 6, lett. a, del citato D.P.R. 633/1972, che comporta il trasferimento dell’obbligo di versamento dell’IVA dal subappaltatore all’appaltatore.
In sostanza:
– il subappaltatore emette fattura all’appaltatore senza applicazione dell’IVA, in osservanza delle disposizioni sulla fatturazione delle operazioni effettuate (artt. 21 e seguenti del D.P.R. 633/1972), indicando la norma che lo esenta dall’applicazione dell’imposta (art. 17,co. 6, lett. a, del D.P.R. 633/1972);
– l’appaltatore integra la fattura ricevuta con l’indicazione dell’aliquota IVA e della relativa imposta dovuta, con i connessi obblighi formali di registrazione della stessa, da effettuare sia nel registro delle fatture emesse (di cui all’art.23 del D.P.R. 633/1972), sia in quello degli acquisti (di cui all’art.25 del citato D.P.R. 633/1972).
Conseguentemente, lo stesso appaltatore emetterà fattura nei confronti della stazione appaltante, con applicazione del meccanismo della scissione dei pagamenti (cd. “split payment”), di cui all’art. 17-ter del medesimo D.P.R. 633/1972 , in base al quale, in caso di cessioni di beni e prestazioni di servizi rese a favore di tutte le pubbliche amministrazioni, l’IVA deve essere da queste versata direttamente all’Erario.
Egli, quindi, emetterà fattura nelle modalità ordinarie (artt. 21 e seguenti del D.P.R. 633/1972), con indicazione dell’imponibile e dell’imposta per l’importo complessivo dei lavori eseguiti (compresi quelli realizzati dal subappaltatore), annotando inoltre nel citato documento la dicitura “scissione dei pagamenti-art.17-ter, D.P.R. 633/1972”.
La fattura complessiva sarà, quindi, successivamente registrata nel registro delle fatture emesse (art.23 D.P.R. 633/1972) ed annotata in modo distinto dalle altre (apposita colonna o apposito codice), poiché l’IVA in essa esposta non andrà computata nella liquidazione periodica dell’appaltatore .
In conclusione, anche in caso di pagamento diretto del subappaltatore, la stazione appaltante dovrà corrispondere a favore dell’appaltatore un importo pari ai soli corrispettivi dei lavori eseguiti, detratto l’importo dovuto al subappaltatore, in ogni caso senza tener conto dell’imposta che, comunque, salderà direttamente all’Erario.
Per quanto riguarda il momento in cui l’appaltatore deve comunicare alla stazione appaltante le prestazioni eseguite dal subappaltatore, si ritiene che detta comunicazione debba essere effettuata contestualmente o immediatamente dopo l’emissione da parte del Direttore dei Lavori del SAL, nel quale sono contabilizzati anche i lavori eseguiti dal subappaltatore e riportati sul registro di contabilità sottoscritto dall’appaltatore.
Infatti, sulla base dello stato di avanzamento dei lavori, il Responsabile del procedimento rilascia il certificato di pagamento, che deve essere necessariamente unico e nel quale dovrà essere detratto l’importo dovuto al subappaltatore. A tale fine, è pertanto necessario che l’appaltatore effettui la comunicazione in occasione del SAL o comunque immediatamente dopo per consentire l’emissione del certificato di pagamento con la relativa detrazione dell’importo dovuto al subappaltatore.
Sulla base del certificato di pagamento così redatto, la stazione appaltante emette due distinti mandati di pagamento, uno nei confronti dell’impresa affidataria ed uno nei confronti del subappaltatore.
