La Legge 2 dicembre 2005, n. 248 (pubblicata sul S.O. n. 195/L alla Gazzetta Ufficiale n. 281 del 2 dicembre 2005) di conversione, con modifiche, del Decreto-Legge 30 settembre 2005, n. 203, recante misure di contrasto all`evasione fiscale e disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria prevede, tra l`altro, modifiche alle regole di deducibilità dei canoni per i contratti di leasing (cfr. Leasing immobiliare – Nuove modalità di calcolo della deduzione del canone del 23 gennaio 2006) che hanno per oggetto beni immobili, previste dall`art.102, comma 7 del TUIR – DPR 917/1986.
In particolare, con l`art.5-ter, aggiunto in sede di conversione del D.L. 203/2005, viene ora esteso al leasing immobiliare il criterio di deducibilità dei canoni già previsto relativamente ai contratti di leasing mobiliare, ossia la deducibilità viene condizionata dal fatto che la durata del contratto sia pari alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito, a norma del D.M. 31 dicembre 1988, in relazione all`attività esercitata dall`impresa stessa, con il vincolo ulteriore che il medesimo contratto di leasing immobiliare abbia una durata minima tra gli 8 anni e i 15 anni.
Alla luce dei recenti pronunciamenti ministeriali, in particolare con la Circolare n.6/E del 13 febbraio 2006 (cfr. Manovra 2006 – Chiarimenti dell`Agenzia delle Entratedel 14 febbraio 2006) e con la Circolare n.10/E del 13 febbraio 2006 (cfr. Manovra 2006 – Ulteriori chiarimenti ministeriali sul collegato alla finanziaria 2006del 14 marzo 2006), si ritiene utile riepilogare, in sintesi, le modalità applicative delle nuove disposizioni , con particolare riguardo alla diversa applicazione della norma e all`ipotesi, assai frequente, del cosiddetto “leasing appalto””.
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Indice
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1. decorrenza della nuova disciplina
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2. Disciplina dei contratti di leasing stipulati fino al 3 dicembre 2005
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3. Disciplina dei contratti di leasing stipulati dal 4 dicembre 2005
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4. Chiarimenti sul “leasing appalto””
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1. Decorrenza della nuova disciplina
Le nuove disposizioni hanno efficacia per i contratti stipulati a decorrere dal 4 dicembre 2005 (giorno successivo alla data di entrata in vigore della legge 248/2005).
Così dispone il comma 2 del predetto art. 5-ter che chiaramente stabilisce che “la disposizione … trova applicazione relativamente ai contratti di locazione finanziaria stipulati successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto.“
Le nuove regole si applicano, pertanto, ai contratti stipulati successivamente al 3 dicembre 2005, data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto che reca la predetta norma e, quindi, ai contratti stipulati a partire dal 4 dicembre 2005.
Diversamente, per i contratti stipulati anteriormente alla suddetta data, la deducibilità fiscale dei canoni di leasing immobiliare rimane ammessa, secondo le regole stabilite dall`art. 102, comma 7 del TUIR DPR 917/1986, nel testo previgente alla data di entrata in vigore della legge 248/2005.
A tal proposito, in primo luogo, l`Amministrazione finanziaria, nella Circolare n. 6/E/2006, ha precisato che le nuove regole sulla deducibilità dei canoni di locazione finanziaria su beni immobili si applicano avendo riguardo alla data di stipula del contratto di leasing.
Ai fini della concreta individuazione di tale data, infatti, il contribuente, secondo le indicazioni dell`Agenzia delle Entrate, dovrà dare rilievo a quelle «vicende giuridiche che consentano di ritenere definitivamente intervenuto ad una certa data l`accordo di locazione finanziaria», a nulla rilevando che, al momento della stipula del contratto:
– il bene oggetto del contratto non sia ancora di proprietà del locatore (C.M. 6/E/2006, par. 7.2),
– ovvero che il locatario non ne abbia ancora la disponibilità, ma che l`acquisisca in un momento successivo (C.M. 10/E/2006, par. 10.1).
Relativamente ai contratti di leasing immobiliare già in corso di esecuzione al 3 dicembre 2005, l`Amministrazione finanziaria ha poi chiarito che trovano applicazione le nuove regole sulla deducibilità dei canoni, solo nell`ipotesi in cui un contratto sia oggetto di modifiche nelle pattuizioni tra le parti, tali da configurare la novazione stessa del precedente contratto, ai sensi dell`art. 1230 e sgg. del Codice Civile[1].
Anche con riferimento ai contratti di “leasing appalto””, per l`individuazione della disciplina applicabile rileva la data di stipula dell`accordo, momento nel quale viene individuata l`opera che il locatore si obbliga a realizzare e consegnare, restando ininfluenti le vicende relative alla consegna dell`opera medesima che assumono, come di seguito chiarito, rilevanza in relazione alla determinazione della durata del contratto.
2. Disciplina dei contratti di leasing stipulati fino al 3 dicembre 2005
L`art.102, comma 7, del TUIR, prima dell`intervento delle nuove disposizioni, prevedeva, in generale, che per i beni acquisiti in locazione finanziaria, a favore dell`impresa utilizzatrice del bene fosse ammessa la deduzione dei canoni di locazione a condizione che:
– la durata del contratto non fosse inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del D.M. 31.12.1988, in relazione all`attività esercitata dall`impresa stessa, se il contratto aveva per oggetto beni mobili;
– la durata del contratto non fosse inferiore a 8 anni, se questo aveva per oggetto beni immobili.
Come già puntualizzato nel precedente paragrafo, per espressa previsione normativa (art.5-ter, comma 2,della legge 248/2005), le suddette regole sono mantenute per tutti i contratti stipulati in data anteriore al 4 dicembre 2005.
Pertanto, per un contratto di leasing, stipulato, ad esempio, in data 31.11.2005, che abbia per oggetto un bene immobile, la deducibilità dei canoni di leasing rimane ammessa, ricorrendo l`unica condizione che il contratto sia di durata superiore a 8 anni.
In sostanza, il costo fiscalmente deducibile da parte dell`l`impresa utilizzatrice del bene continua ad essere ripartito in tutto l`arco temporale di durata del contratto, a prescindere dalla durata del periodo di ammortamento previsto per lo stesso bene immobile, a norma del citato D.M. 31.12.1988, in relazione all`attività esercitata dalla medesima impresa.
3. Disciplina dei contratti di leasing stipulati dal 4 dicembre 2005
L`art.102, comma 7, del TUIR, come modificato dalle nuove disposizioni, stabilisce, invece, che sia esteso al leasing immobiliare il criterio di deducibilità dei canoni già previsto relativamente ai contratti di leasing mobiliare.
In generale, per i beni acquisiti in locazione finanziaria, a favore dell`impresa utilizzatrice è ammessa la deduzione dei canoni di locazione a condizione che:
– la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del D.M. 31.12.1988, in relazione all`attività esercitata dall`impresa stessa, se il contratto ha per oggetto beni mobili;
– la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del D.M. 31.12.1988, in relazione all`attività esercitata dall`impresa stessa, e comunque con un durata minima tra gli 8 anni e i 15 anni, se il contratto ha per oggetto beni immobili.
Per quanto concerne i beni immobili, quindi, viene non solo esteso lo stesso criterio già vigente per i beni mobili, ancorando la deducibilità dei canoni pagati dall`impresa utilizzatrice alla metà del periodo di ammortamento, previsto per lo stesso bene ai sensi del citato decreto ministeriale, in relazione all`attività esercitata dall`impresa, ma viene apposta un`ulteriore condizione, che impone una durata minima del contratto ad un periodo non inferiore agli 8 anni e non superiore ai 15 anni.
In altri termini, questo significa che la deducibilità dei canoni di leasing immobiliare passa attraverso una preliminare verifica di calcolo.
Sarà, quindi, necessario:
1. determinare la vita utile fiscale dell`immobile, pari alla metà del periodo di ammortamento previsto per lo stesso, in base ai coefficienti stabiliti dal D.M. 31.12.1988, in relazione all` attività esercitata dall`impresa utilizzatrice dell`immobile.
A tal proposito, l`Agenzia delle Entrate ha chiarito (C.M. 10/E/2006, par. 10) che, coerentemente a quanto già affermato nelle Circolare n. 188/E/1998 (con riferimento ai contratti di locazione finanziaria relativi a beni mobili), ai fini della determinazione della “metà del periodo di ammortamento“, non rileva la disciplina di cui al comma 2 del citato art. 102 del DPR 917/1986, secondo la quale, ai fini dell`ammortamento dei beni, i coefficienti devono essere ridotti alla metà per il primo esercizio.
Inoltre, i coefficienti di ammortamento da applicare sono quelli previsti per il settore di attività in cui opera il conduttore, a prescindere dall`effettivo utilizzo del bene o dalla eventuale locazione dello stesso a terzi.
Ad esempio, con riferimento ad una società immobiliare che acquista in leasing un immobile e lo affitta a terzi, si deve comunque considerare il coefficiente di ammortamento relativo all`attività della società immobiliare.
In caso, poi, di cessione del contratto di leasing da un locatario finanziario ad un altro, continuano ad applicarsi i coefficienti riferiti al primo utilizzatore, a condizione che la modifica contrattuale non dia luogo ad un nuovo contratto di locazione finanziaria (in quest`ultimo caso, si avrà, invece, una nuova decorrenza del periodo d`ammortamento, calcolato con riferimento ai coefficienti applicabili al settore di attività in cui opera il nuovo utilizzatore);
2. verificare se la vita utile fiscale dell`immobile (la metà del periodo di ammortamento) sia compresa tra gli 8 e 15 anni (tra i 96 e i 180 mesi).
In sintesi, possono verificarsi tre casi:
(a) qualora la vita utile fiscale sia compresa in detto arco temporale, la deduzione è consentita a condizione che la durata del contratto di leasing sia pari alla vita utile fiscale del medesimo immobile.
Per esempio:
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Coefficiente stabilito dal D.M. 31.12.1988:
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6%
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Vita utile fiscale dell`immobile
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(100: 6 x 12) = 200 mesi
200: 2 = 100 mesi > 8 anni (96 mesi)
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In tale ipotesi, i 100 mesi di vita utile fiscale dell`immobile sono compresi tra gli 8 e i 15 anni (tra 96 e 180 mesi), pertanto il costo dei canoni di leasing è fiscalmente deducibile se la durata del relativo contratto è pari alla metà del periodo di ammortamento del bene;
(b) qualora la vita utile fiscale dell`immobile sia inferiore agli 8 anni, la deduzione dei canoni sarà consentita a condizione che la durata minima del contratto sia portata ad almeno 8 anni.
Per esempio:
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Coefficiente stabilito dal D.M. 31.12.1988:
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7%
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Vita utile fiscale dell`immobile
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(100: 7 x 12) = 171 mesi
171: 2 = 85 mesi < 8 anni (96 mesi)
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In questo caso, il contratto di leasing dovrà essere stipulato, pena l`indeducibilità dei canoni corrisposti dall`impresa utilizzatrice, per un periodo almeno pari agli 8 anni, come stabilito dal comma 7 dell`art. 102 del DPR 917/1986, così come modificato dall`art.5-ter del D.L. 203/2005;
(c) nell`ulteriore ipotesi in cui la vita utile fiscale dell`immobile sia addirittura superiore ai 15 anni, la deduzione dei canoni di leasing sarà ammessa, qualora il relativo contratto abbia durata minima di 15 anni, a prescindere dalla circostanza che la vita utile fiscale sia di durata superiore.
Per esempio:
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Coefficiente stabilito dal D.M. 31.12.1988:
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3%
(coefficiente previsto in genere per i beni immobili delle imprese edili)
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Vita utile fiscale dell`immobile
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(100: 3 x 12) = 400 mesi
400: 2 = 200 mesi > 15 anni (180 mesi)
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In questo caso, la deducibilità dei canoni di leasing è consentita, a condizione che il contratto di leasing sia stato stipulato per un periodo minimo di 15 anni (limite massimo di durata minima del contratto), non occorrendo che sia stipulato per un periodo superiore, pari alla metà esatta del periodo di ammortamento.
Come chiarito nella C.M. 10/E/2006, il Legislatore ha in questo modo ammesso la possibilità per il contribuente di dedurre i canoni di locazione finanziaria in un periodo di tempo inferiore (15 anni) a quello che si sarebbe dovuto osservare in presenza di un contratto di locazione riguardante un immobile il cui ordinario periodo di ammortamento, ridotto alla metà, fosse risultato superiore a tale limite.
Resta ferma, comunque, la possibilità, in tutti i casi descritti, di dedurre i canoni relativi a contratti con durata superiore ai predetti limiti minimi, in base alla durata contrattuale effettiva prevista dalle parti.
L`Agenzia delle Entrate, inoltre, nella citata C.M. 10/E/2006 (par. 10), ha precisato che per la determinazione della durata minima del contratto (richiesta ora dalla norma), intesa come periodo in cui è pattuito il pagamento dei canoni, occorre avere riguardo, quale data iniziale di decorrenza della “durata del contratto“, a:
Ü la data di stipula del contratto,
Ü o, se diversa, la successiva data di consegna dell`opera (come nell`ipotesi di “leasing appalto””), a partire dalla quale le parti abbiano differito il momento dal quale decorre l`obbligo di pagamento dei canoni .
Tali nuovi vincoli sulla deducibilità dei canoni di locazione finanziaria, infine, operano, secondo il disposto dell`art.102, comma 7, del DPR 917/1986, indipendentemente dai criteri di contabilizzazione adottati dall`utilizzatore.
Pertanto, le nuove regole si applicano anche nei confronti dei soggetti che abbiano adottato i principi contabili internazionali (IAS 17).
4. Chiarimenti sul “leasing appalto””
Come accennato nei precedenti paragrafi, sull`operatività delle nuove disposizioni, anche su sollecitazione dell`ANCE, l`Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti relativamente alla particolare ipotesi di leasing relativo ad un immobile realizzato in appalto (cd “leasing appalto””).
In particolare, sia nella C.M. 6/E/2006 che nella C.M. 10/E/2006, vengono confermate le seguenti disposizioni:
1. decorrenza delle nuove disposizioni: queste trovano applicazione per i contratti stipulati a decorrere dal 4 dicembre 2005 (giorno successivo alla data di entrata in vigore della legge 248/2005), anche con riferimento ai contratti di “leasing appalto””, per i quali, quindi, ai fini dell`applicabilità delle nuove disposizioni, rileva il momento della stipula, nel quale viene individuata l`opera da realizzare e stabilite le condizioni del leasing, non essendo necessaria, per la conclusione del medesimo contratto, anche la consegna dell`opera;
2. durata minima del contratto di leasing: per la verifica della durata minima del contratto (attualmente pari alla metà del periodo di ammortamento del bene, e comunque tra compresa tra gli 8 e i 15 anni), è stato precisato che questa decorre dalla data di stipula del contratto ovvero, se diversa, dalla successiva di consegna del bene, qualora le parti abbiano differito il momento a partire dal quale decorre l`obbligo di pagamento dei canoni[2].
[1] Art. 1230 (Codice civile, Libro IV, Capo IV, Sezione I) Novazione oggettiva:
1. L`obbligazione si estingue quando le parti sostituiscono all`obbligazione originaria una nuova obbligazione con oggetto o titolo diverso.
2. La volontà di estinguere l`obbligazione precedente deve risultare in modo non equivoco.
[2] Tale ultima precisazione differisce da quanto chiarito, in prima battuta, dal Dipartimento per le Politiche Fiscali del Ministero dell`Economia e delle Finanze, secondo il quale, al fine dell`individuazione della durata minima del contratto, non si poteva prescindere dall`effettivo godimento del bene da parte dell`utilizzatore. In caso di “leasing-appalto””, quindi, la durata del relativo contratto avrebbe dovuto calcolarsi, non dal momento della stipula dello stesso, ma dal momento dell`avvenuta consegna dell`opera a favore dell`utilizzatore.
«In coerenza con le finalità della disciplina recata dall`art. 102, comma 7, del tuir, si ritiene che, per la verifica della durata minima del contratto di locazione finanziaria non possa prescindersi dall`effettivo godimento del bene da parte dell`impresa utilizzatrice. A tali specifici effetti, dunque, si ritiene che non sia sufficiente l`avvenuta conclusione del contratto di leasing, essendo necessaria anche l`avvenuta consegna del bene oggetto di locazione.». (Risposta fornita dal Dipartimento per le Politiche Fiscali – Ufficio Studi e Politiche Giuridico-tributarie, in occasione di TELEFISCO 2006, 31 gennaio 2006).
4613-Circ 10-E 13 febbraio 2006 ALL3.pdfApri
4613-Circ 6-E 13 febbraio 2006 ALL2.pdfApri
4613-Art.102 DPR 917-1986 ALL1.pdfApri
